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IAS第16号_有形固定資産

IAS第16号「有形固定資産」について

IAS第16号では、有形固定資産の取得、償却等に関する会計処理を規定している。

有形固定資産の定義

IAS第16号における有形固定資産(Property, Plant and Equipment)とは、財貨の生産やサービスの提供に使用するために外部への貸与目的または管理目的で企業が保有するもので、一会計期間以上使用することが予想される有形の資産とされている。

なお、IAS16号以外で有形固定資産に関する特殊な会計処理を規定している基準は以下である。
 1.売却目的保有に分類された非流動資産(IFRS第5号)
 2.農業活動に関する生物資産(IAS第41号)
 3.鉱業権および鉱物、石油、天然ガスならびにこれらに類似する再生不能な天然資源の採鉱および採取(IFRS第6号)
 4.リース(IAS第17号)
 5.投資不動産(IAS第40号)
 

有形固定資産の認識

有形固定資産を資産として認識するためには、以下の2要件が必要となる。
 1.当該資産に関する将来の経済的便益が企業に流入する可能性が高く、
 2.当該資産の取得原価が信頼性を持って測定できる。

有形固定資産の取得と測定

有形固定資産は、前述の認識要件を満たす場合、取得原価で測定しなければならない。
IFRSにおける有形固定資産の認識の時期、及び取得時の測定は、日本基準とほぼ同等である。(資産除去債務を除く)

有形固定資産の認識以後の測定

IFRSでは、固定資産取得後の測定方法が2種類存在し、選択適用となる。
 1.取得原価から減価償却累計額、減損損失累計額を控除した金額で計上する原価モデル(cost model)。
 2.再評価実施日における公正価値からその後の減価償却累計額、減損損失累計額を控除した評価額で計上する再評価モデル(revaluation model)。
 
IFRSでは再評価モデルが選択適用できる点が、日本基準と大きく異なる。
 しかしながら、再評価モデルを採用した場合、定期的にすべての資産を同一の日に再評価した金額について、評価損益として認識することとなるため、実務的には極めて煩雑である。よって、実際に再評価モデルを採用する企業は限定されると見られる。

減価償却

有形固定資産の減価償却については、IFRSと日本基準で基本的な考え方は同じである。
減価償却とは、耐用年数にわたって規則的な方法で配分することであり、使用可能となったときに開始され、販売目的保有に分類された日に中止される。未償却残高がある限り減価償却を継続する。ただし、使用に基づく減価償却の方法によっている場合には、生産高が無い間は中止される。
 1.残存価額:耐用年数到来時に有形固定資産を処分した場合の見積処分費用を差し引いた後の受取額。実務的には0とされることが多い。
 2.耐用年数:資産の使用状況、磨耗、陳腐化等を加味し、使用可能期間や生産量等に応じて規則的に行う。
 3.減価償却方法:資産について、予測される将来の経済的便益の予測消費パターンに応じた減価償却方法を選択し、継続適用する。

なお、資産の耐用年数と残存価格は、少なくとも各期末に見直され、予測が以前の見積りと異なる場合には、見積りの変更の会計処理を行う必要がある。(IAS第8号「会計方針、会計上の見積りの変更と誤謬」)

コンポーネント・アカウンティング

IFRSでは、有形固定資産の構成要素(重要性のある部分、重要な構成部分)ごとに取得原価を分け、それぞれに固有の残存価額、耐用年数、減価償却方法を適用する考え方を用いる。代表例として良く挙げられるのは、飛行機のエンジン部分と本体部分とに分類し、それぞれ個別に減価償却を行うというものである。この考え方はコンポーネント・アカウンティングと呼ばれる。

資産除去債務(IFRIC第1号)

資産除去債務とは、有形固定資産の取得、建設、開発または通常の使用によって生じ、当該有形固定資産の除去に関して法令または契約で要求される法律上の義務およびそれに準ずるものをいう。

資産除去債務が対象となる有形固定資産の範囲

有形固定資産には、財務諸表等規則において有形固定資産に区分される資産のほか、それに準ずる有形の資産も含まれる。
このため、建設仮勘定やリース資産のほか、財務諸表等規則において「投資その他の資産」に分類されている投資不動産などについても、資産除去債務が存在している場合には、資産除去債務の対象となる。

除去と修繕

有形固定資産の「除去」とは、有形固定資産を用役提供から除外すること(一時的に除外する場合を除く)を指す。除去の具体的な態様としては、売却、廃棄、リサイクルその他の方法による処分等が含まれますが、転用や用途変更は含まれない。
また、当該有形固定資産が遊休状態になる場合は除去に該当しないこととされる。

資産除去債務を有形固定資産の除去にかかわるものと定義していることから、有形固定資産の使用期間中に実施する環境修復や修繕は対象とはならない。

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IFRS初度適用に向けた課題

IFRS初度適用に向けた課題として、現時点で最も大きいと考えられるものは、IFRS開始財政状態計算書の作成にある。
IFRS開始時財政状態計算書は、IFRS移行日において作成されている必要がある。

図は2015年3月期をIFRS初度適用とした場合の例。

IFRS移行日におけるIFRS開始財政状態計算書の作成にあたり、IFRS第1号では以下の要求を行っている。(IFRS第1号10項)

 1.IFRSにより認識が要求されている資産および負債を「すべて認識」する。
 2.IFRSの認識基準を満たしていない資産および負債は認識しない。
 3.従前に適用していた会計基準とIFRSにおいて資産、負債または資本の構成要素としての分類が異なる項目は、IFRSの規定に合わせた組替えを行う。
 4.認識されたすべての資産および負債をIFRSに従い再測定する。

上記要求は、IFRS開始財政状態計算日時点における、すべての資産・負債をIFRSにもとづいて適切に処理するため、必要な期間遡及してIFRSを適用しなければならないことを意味している。

遡及の理由

IFRS開始時財政状態計算書を遡及して作成するのは、開示財務情報の信頼性や比較可能性等を確保するためである。

遡及適用免除規定

IFRSの初度適用時には、企業に必要以上に過大なコスト負担とならないよう一部の遡及会計処理に免除規定が設けられている。
IFRSの初度適用企業は免除規定を①すべて利用か、②任意の項目のみを選択して採用できるが、③他の規定に類推適用することはできない。とされている。(IFRS第1号18項)

適用免除規定

(1)企業結合

 企業がIFRS移行日(開始財政状態計算書日)より前に認識した企業結合に関しては、IFRS第3号「企業結合」を適用しないことができる。ただし、遡及適用する場合には、遡及適用以降全ての企業結合について、改定IAS第27号「連結財務諸表および個別財務諸表」を
 同時に適用しなければならない。

(2)有形固定資産、投資不動産、無形資産のみなし原価

IFRS初度適用企業は、IFRS移行日(開始財政状態計算書日)現在で、有形固定資産や投資不動産(原価モデル)、無形固定資産については公正価値にて測定し、それらをもってみなし原価として使用することが認められている。

(3)従業員給付

 IAS第19号「従業員給付」では、確定拠出年金制度を採用している企業においては、見認識の保険数理差異を「回廊アプローチ」により遡及適用することとなるが、IFRS初度適用企業は当該制度の開始日からIFRS移行日までの保険数理差異の累積額をIFRS移行時に一括認識(期首の利益剰余金に計上)することができる。

(4)在外子会社などの為替換算調整勘定

 IAS第21号「外国為替レート変動の影響」では、在外子会社等の為替換算調整勘定の累積額を資本の部で認識し、当該投資が処分された時に処分損益に含めて処理することが要求されている。
 しかし、IFRS初度適用企業は、IFRS移行日時点のすべての在外子会社の累積換算差額を0とみなし、従前のGAAPに従って認識された累積換算差額をすべて利益剰余金に振替える例外が認められる。この場合将来的に当該投資が処分されたときの処分損益には、IFRS移行日以後の累積換算差額のみを含めることとなる。
 

(5)複合金融商品

 IAS第32号「金融商品:開示および表示」は、複合金融商品について、当初発行時に負債と資本に区分処理することを要求しているが、 IFRS移行日現在においてすでに負債部分が決済済みの複合金融商品については、遡及して負債および資本に区分する必要はない。

(6)以前に認識した金融商品の分類の指定

 IAS第39号「金融商品:認識及び測定」は、当初認識時に金融商品を売却可能なものとして指定すること、または一定の要件を満たすことを条件に損益を通じて公正価値で測定する金融資産または金融負債に指定することを認めている。しかし、IFRS初度適用企業は金融商品の当初認識日ではなく、IFRS移行日において選択適用を行うことを認めている。

その他の例外規定は以下のとおり。
 1.IFRS第2号「株式報酬」の適用
 2.IFRS第4号「保険契約」の適用
 3.IFRIC第4号「契約にリースが含まれているか否かの判定」の適用
 4.親会社が個別財務諸表を作成する場合の、子会社、関連会社、ジョイントベンチャーへの投資の取扱い
 5.親会社と子会社とで国際財務報告基準の初度適用会社となる時期が異なるケースの取扱い
 6.「初日」の損益に関する取扱い
 7.IFRIC第1号「廃棄、復旧及びそれらに類似の負債の変動」に関連する取扱い
 8.IFRIC第12号「サービス譲与契約」に関する取扱い
 9.借入費用の取扱い

遡及適用の禁止

遡及適用することによりIFRS開始時財政状態計算書を歪める可能性があるため、下記の4項目については、IFRS開始時財政状態計算書作成時にIFRSの遡及適用を禁止している。(IFRS第1号13項)
4項目とは、
(1)金融資産および負債の認識の中止
(2)ヘッジ会計
(3)見積り
(4)非支配持分
となっている。

従前GAAPからの移行には、相応の負荷が予想される。
十分な準備のもと免除規定を有効活用していくことが実務上は重要なポイントと考えられる。

参考:IFRS、何をすべきか?どこまでやるか?

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消化仕入

消化仕入とは、小売店に陳列する商品の所有権を卸業者やメーカーに残しておき、小売店で売上があがったと同時に仕入が計上されるという取引形態。売上仕入と呼ぶこともある。小売店からすると、在庫リスクを抱えずに商売をすることが出来ることになる。

委託販売と類似の取引形態だが、委託販売の場合は、販売手数料のみが小売業者に落ちるのに対し、消化仕入の場合は通常仕入と表面上は同じように売上と原価が計上される。委託販売が再販売価格維持を目的として導入されることには独占禁止法上の問題があるとされたことから生まれた仕組みといわれている。

日本基準は、従来、消化仕入は総額表示を行っていたが、IFRSではこの点に変更がある。
IFRSでは、IAS第18号「収益」において、消化仕入は総額表示ではなく、純額表示とすることが求められることとなる。
小売業者に特に影響があると考えられ、デパートやスーパーなどでは、売上総額の減少が見られる可能性が高い。

これは、IAS第18号において、その取引が代理人として行ったものか、契約当事者として行ったものかによって、収益を純額で表示するか、総額で表示するかを判断することとされているためで、消化仕入については、①注文の執行責任を負っていない②商品ごとの価格設定に事実上の裁量権がない(仕入価格コントロールできない) ③在庫リスクを負担している場合が少ない、ことを踏まえ、代理人としての手数料部分のみを収益として表示することになる場合が多いと考えられる。

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IFRS(IAS第18号) 収益

IFRS(IAS第18号) 収益

IFRS(IAS第18号)おける「収益」の定義と範囲

・適用範囲
IAS第18号は、以下の取引、事象から生じる収益の会計処理に適用される。(IAS第18号1項)。
 1.物品の販売
 2.役務の提供
 3.利息、ロイヤリティ及び配当を生じさせる企業資産の第三者による利用

IFRS(IAS第18号)における「収益」の内容

IAS第18号においては、収益は「持分参加者からの拠出に関連するもの以外で、持分の増加をもたらす一定期間中の企業の通常の活動過程で生ずる経済的便益の総流入をいう」(IAS第18号7項)と定義されている。

したがって、売上税、物品税、サービス税並びに付加価値税のような第三者のために回収した金額や、代理関係のもとで他者のために回収した金額などは、自社持分の増加、すなわち純資産の増加をもたらすものではないため、収益の定義に合致しないこととなる。(IAS第18号8項)。

IFRS(IAS第18号)で収益を獲得するための取引

IAS第18号では収益を獲得するための取引を
 1.物品の販売
 2.役務の提供
 3.利息・ロイヤリティ
に区分し、それぞれについて収益を認識するための要件を定めているが、これら3取引の共通要件として、以下の2点が定められている。

収益認識の共通要件

1.取引に関連する経済的便益が企業に流入する可能性が高い
2.収益の額を、信頼性をもって測定することができる

このため、IAS第18号のもとで収益を認識するためには、経済的便益の流入の確実性と、収益の金額の測定可能性が満たされることが
必ず必要となる。

物品の販売による収益認識(IAS第18号14項)

物品の販売において収益を認識するには、以下3要件が必要となる。

  a.物品の所有に伴う重要なリスク及び経済価値を企業が買手に移転したこと
  b.物品に対して、所有と通常結び付けられる程度の継続的な管理上の関与も有効な支配も企業が保持していないこと
  c.取引に関連して発生した、又は発生する原価を信頼性をもって測定できること

この要件があるため、IFRSでは、物品売買の売上の計上基準として、出荷基準が認められなくなり検収基準が採用される。

役務の提供による収益認識(IAS第18号20項、26項)

以下の2要件を満たす場合には取引の進捗度に応じた収益の認識(工事進行基準と同様の収益認識方法)が求められ、これらの要件を満たさない場合には、発生した費用のうち回収可能と認められる部分についてのみ収益を認識できるものとされている。

  a.取引の進捗度を貸借対照表日において信頼性をもって測定できること
  b.取引について発生した原価及び取引の完了に要する原価を、信頼性を持って測定できること

収益計上にあたり必要となる取引の分解

IAS第18号の収益認識基準においては、取引の分解が求められる場合がある。
状況により、取引の実質を反映させるために単一取引の個別に識別可能な構成部分ごとに認識基準を適用させる(IAS第18号13項)。

例)
 製品の販売価額(物品の販売)に販売後の保守契約(役務提供)が含まれているケース。
 「製品の販売価額」と「役務提供にあたる保守費用」に取引を分解し、
 
 製品販売価格: 製品の売却時に製品の販売価額の収益を認識する。
 保守費用:保守費用に相当する部分は繰り延べられ、役務が提供される期間にわたり収益認識する。

となる。

利息・ロイヤリティに係る収益認識(IAS第18号29項、30項)

利息・ロイヤリティについては、実効金利法(利息の場合)や契約の実質に応じた発生基準(ロイヤリティの場合)等に従い認識する。

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IFRS第1号_国際財務報告基準の初度適用について

IFRSでは、IFRSを初めて正式に適用する企業に対して規定を設けていて、これがIFRS第1号、初度適用と呼ばれる。
IFRSを適用する企業は、必ずこの規定にしたがって初年度の財務報告を作成する必要がある。
ちなみに英文では、IFRS 1 FIRST-TIME ADOPTION OF INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDSとなる。

初度適用時には、適用開始日(前期期首)の財政状態計算書および過去2期分(前期および当期)の財政状態計算書、同じく過去2期分の包括利益計算書、キャッシュ・フロー計算書、株主持分変動計算書と関連する注記を、IFRSに準拠して作成する必要がある。

日本におけるIFRS強制適用の時期は現段階で未定だが、2012年度に強制適用の判断が行われるとされている。
仮に2015年3月期が企業のIFRS適用初年度とすると、2014年3月期、2015年3月期の2期間についてIFRS財務諸表のでの開示が必要と定められている。(IFRS報告期間)

また、この場合、2014年3月期の財政状態計算書の期首残高、すなわち2013年4月1日時点でのIFRS開始財政状態計算書の作成が必要となる。さらに、2015年までの間、正式な財務報告は日本基準で行うことなるため、2014年度までは日本基準とIFRSという2つの基準で財務諸表を作成する必要がある。会計基準を日本基準からIFRSに切り替えるだけでなく、IFRS、国内基準と2つ基準での財務報告が必要となるため、業務負荷の増加が懸念されている。(同期間において四半期決算、連結・個別財務諸表双方の開示、更には内部統制も求められる。)初度適用に際しては、遅くてもIFRS適用を開始する2年前の期初をターゲットとし、それに合わせた準備が必要となるといえる。
参考:IFRS、何をすべきか?どこまでやるか?

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